許小軍：淺說虛開普通發(fā)票罪

最近，筆者接觸了一起虛開普通發(fā)票罪的刑事案件。當事人在向筆者介紹時總是隱含地認為該行為不構成犯罪，當然也體現(xiàn)出當事人對虛開普通發(fā)票行為構成犯罪的認識不足。

普通發(fā)票不具有抵扣功能，虛開普通發(fā)票造成少繳稅款的行為常常被歸于逃稅罪或者非法出售發(fā)票罪，加之生活中大家對虛開增值專用發(fā)票會被追究刑事責任認識較為清晰，對虛開普通發(fā)票行為被追究刑事責任的認識不足，因此使得大家有一種法不責眾的普遍心理。但法律就是嚴謹?shù)?，嚴肅的，一旦嚴格執(zhí)行，不能因為自己的認識不足或者法不責眾而成為“護身符”。

虛開普通發(fā)票罪是《刑法》修正案八才增加的罪名，單位和個人都可以構成本罪的行為主體。

何為虛開發(fā)票的行為?根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條之規(guī)定：為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票、讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票、介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票都是虛開發(fā)票行為。

比如：一完全沒有發(fā)生任何業(yè)務的情況下，虛開發(fā)票用于銷售盈利;二雖然發(fā)生了真實的銷售行為，但是案外人因為缺乏資質，無法開具發(fā)票，借用他方公司開具，而他方公司在實際交易中沒有任何參與行為，唯一的行為就是向案外人收取開票手續(xù)費以自己的名義給開票的行為。

所以只要自己沒有真實的交易發(fā)生，當事人是不能隨意開具發(fā)票，不管是機打發(fā)票還是增值稅普通發(fā)票，只要開具了，就可能會觸犯虛開發(fā)票罪。

何種程度才構成刑事立案呢?根據(jù)2011年11月14日最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定(二)的補充規(guī)定》 二、在《立案追訴標準(二)》中增加第六十一條之一：[虛開發(fā)票案 (刑法第二百零五條之一)]虛開刑法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：(一)虛開發(fā)票一百份以上或者虛開金額累計在四十萬元以上的;(二)雖未達到上述數(shù)額標準，但五年內因虛開發(fā)票行為受過行政處罰二次以上，又虛開發(fā)票的;(三)其他情節(jié)嚴重的情形。

如何量刑呢?我國現(xiàn)行《刑法》第二百零五條之一規(guī)定：“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金;情節(jié)特別嚴重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規(guī)定處罰。”(文/湖南君杰律師事務所許小軍律師)

【現(xiàn)實解析】

筆者接觸到虛開發(fā)票罪的案例就是某人力資源公司幫助企業(yè)代發(fā)工資等行為導致的犯罪。那我們來看一下，企業(yè)通過這類人力資源(勞務)公司代發(fā)業(yè)務費用方式，又存在哪些法律風險呢?

情形一：通過“代發(fā)”逃避社保繳納

由于某些勞務公司在一些地方得到了政策，即勞務公司給個人發(fā)放報酬，可以按經(jīng)營所得進行核定征收，稅率最高在3.5%，每月金額小甚至在0.6%——1.8%左右。此時，部分公司為了規(guī)避個稅基數(shù)和社?；鶖?shù)不一致的問題，G公司只就愿意繳納社保的工資給個人發(fā)放工資，剩余的通過勞務公司以代發(fā)業(yè)務費用的形式支付給個人，勞務公司按經(jīng)營所得核定征收扣稅后發(fā)放給個人，此時，勞務公司向個人支付剩余金額中，有些這些個人和G公司發(fā)放工資的個人是同一人，有些可能就是勞務公司自己找的人，實際和M公司發(fā)放公司的個人不一致。

但是，不管這兩個個人一致還是不一致，這種規(guī)避社保的方式中，勞務公司給G公司開的所謂“代發(fā)業(yè)務費用”的發(fā)票都涉嫌虛開。因為在一致的情況下，個人在成為G公司雇員的前提下，是不可能同時構成經(jīng)營所得的服務關系，這類發(fā)票就涉嫌虛開。如果這兩個個人又不一致，那就是100%界定為接受虛開。

大家一定要注意，不是票是真的就沒問題。虛開的定性直接和真實法律關系密切相關。所以，這種以勞務公司代發(fā)業(yè)務費用形式進行社保稅收籌劃的模式，完全是失敗的，因為其已經(jīng)觸犯了虛開發(fā)票這道高壓線。

情形二：通過“代發(fā)”規(guī)避獎金個稅

這種模式用的和社保規(guī)避模式一模一樣。有些勞務公司就公開給企業(yè)宣傳這種方式可以進行個稅籌劃，把45%的稅負降到3.5%以下。比如，M公司年底要給高管發(fā)500萬獎金，直接發(fā)要按45%交稅，那就用勞務公司代發(fā)業(yè)務費用形式進行個稅籌劃，稅負最高4.5%。

此時，如果做得簡單粗暴一些就是，勞務公司后面的個人和M公司的個人是一個人，反正經(jīng)營所得也不會總納稅。有些人覺得謹慎一些，勞務公司后面的個人不用這個高管，而用其他人。無論是同一個人還是其他人，這種情形100%屬于典型的虛開行為。

情形三：通過“代發(fā)”進行服務合同稅收籌劃

這一類主要是F公司和個人之間不是雇傭的勞動合同關系，而是服務合同關系，比如F公司找個人為其提供臨時的裝卸搬運服務、打井服務、臨時演員服務等。當然，有些個人提供的服務本身就屬于經(jīng)營所得，而有些服務可能屬于勞務報酬，直接在當?shù)亻_票代扣稅太高，且年度終了還要按綜合所得合并納稅。因此，F(xiàn)公司會通過勞務公司以代發(fā)業(yè)務費用形式給個人，由勞務公司支付給個人時，直接按經(jīng)營所得核定征收，稅負大幅下降。

這種類型的籌劃中，和F公司簽訂服務合同的個人往往和勞務公司實際代發(fā)費用并代扣個稅的個人是一致的。這一類交易從寬來看，可以不按虛開來定性。但是，我們提醒企業(yè)注意的是：這類發(fā)票屬于不合規(guī)發(fā)票，其理由如下：

一，我們上面就說過了，按照目前的稅收政策，在人力資源服務差額開票的項目中，只有代發(fā)工資、社保、公積金可以，根本沒有代發(fā)這類所謂經(jīng)營所得的開票項目。因此，這種發(fā)票屬于開票代碼和商品勞務名稱不符合的不合規(guī)發(fā)票，按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局2018年28號)，這類發(fā)票是不允許稅前列支的。

二，由于人力資源服務公司是代發(fā)經(jīng)營所得，則F公司和個人之間存在的是服務合同關系，不是雇傭合同關系，即使人力資源公司可以代發(fā)這部分費用，但不改變F公司和個人之間的服務合同關系。既然是服務合同，那就應該是個人到稅務局代開發(fā)票給F公司(這個和代發(fā)工資、社保不一樣，因為工資本身就不需要開票)。